La entrada en vigor del NPGC ha incorporado importantes cambios que afectan al Fondo de Comercio. Con la llegada del nuevo Plan, las empresas que tenían registrado un fondo de comercio al cierre del ejercicio 2007 deben tener en cuenta los siguientes puntos:

• Hay que modificar la codificación de la cuenta de activo: En el NPGC el código que le corresponde es el 204.

• Hay que reclasificar la amortización acumulada a la cuenta (1143) Reserva por fondo de comercio.

• No se admite la amortización contable. En el PGC de 1990 el fondo de comercio se debía amortizar en un plazo no superior a 20 años.

• Al cierre del ejercicio hay que someter el fondo de comercio al test de deterioro. Comprobaremos si a la fecha de cierre del ejercicio ha perdido valor, en ese caso se debe registrar la oportuna corrección de valor que tendrá carácter de irreversible.

• Se establece la obligación de dotar una nueva reserva indisponible de, al menos, el 5% del importe del fondo de comercio que figure en el activo del balance. La reserva se dotará con cargo a beneficios del ejercicio, y si no hubiera beneficios o éstos fueran insuficientes se emplearán reservas de libre disposición. Esta reserva se dotará anualmente hasta que su importe alcance el fondo de comercio que aparezca registrado en el activo

¿Cuál es el tratamiento fiscal?

En principio, la Ley del Impuesto de Sociedades (PDF) es tajante y establece que no se considerarán gastos deducibles aquellos que no se hayan imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, cuando así lo establezca una ley. Entonces, es lógico pensar que la amortización del fondo de comercio no será deducible porque no se admite la amortización contable del mismo. Pero, la Ley de Reforma de la Legislación Mercantil en Materia Contable (PDF + Corrección de errores), en su disposición adicional octava: establece que la deducción de la amortización del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias y será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre y cuando cumpla los siguientes requisitos:

• Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso

• Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio

• Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil.

Esta modificación de la Ley del Impuesto de Sociedades afecta también a los empresarios individuales que tributan por el IRPF como, por ejemplo, el titular de una farmacia, que al precio que se paga por una en nuestro país, tienen unos fondos de comercio bastante considerables. La normativa fiscal les permite seguir deduciendo la amortización del fondo de comercio a la hora de calcular la base imponible del IRPF, ahorrándose una suma importante de dinero.

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El tratamiento del arrendamiento financiero cambia con respecto al PGC de 1990 tanto en el concepto como en la forma. El NPGC ha eliminado de un plumazo el alto grado de subjetividad que existía acerca de si se iba a realizar o no la opción de compra.

Tanto el General como el PYMES establecen que el arrendatario registrará el bien como un inmovilizado material y no se activará la carga financiera del contrato. Las microempresas pueden seguir un criterio distinto de acuerdo con lo que establece el artículo 4 del RD 1515/2007:

• Definición. Se define como un acuerdo del cual se deduzca que se transfieren substancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

• Valoración (NRV 8ª). Al valor del inmovilizado material se le sumarán los gastos directos inherentes a la operación. El pasivo financiero (por el mismo importe que el activo) será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos durante el arrendamiento. La carga financiera se repartirá a lo largo del plazo del arrendamiento.
  

  Arrendamiento operativo. Si no se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos, los ingresos y gastos del acuerdo se contabilizarán respectivamente en la cuenta 752. Ingresos por arrendamientos y 621. Arrendamientos y cánones

• Memoria (notas 4 y 8 ). En la nota 4 es indicarán los criterios seguidos para contabilizar los contratos de arrendamiento financiero. En la nota 8 se detalla la información a aportar tanto por el arrendador como el arrendatario.

• Microempresas. Los arrendamientos financieros de terrenos, solares y otros activos no amortizables, los arrendatarios aplicarán los criterios relativos a los arrendamientos financieros según el plan PYMES. En caso contrario (bienes amortizables), no registrarán ningún asiento al formalizar el contrato sino que se contabilizarán como un gasto que se llevará a la cuenta de PyG. Caso de ejercerse la opción de compra se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

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En pymesyautonomos | NPGC: Principales Cambios (I) II. Existencias   III. Moneda extranjera  IV. IVA e IGIC  V.Inmovilizado material  VI. Inmovilizado intangible VII. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta  

¿Realmente era necesario el cambio de denominación de inmaterial a intangible? En fin, desaparece el fondo de comercio lo cual ya ha sido tenido en cuenta a la hora de preparar el balance de inicio de 2008. Las NRV relativas al inmovilizado material expuestas en Partidas/operaciones del NPGC (V): Inmovilizado material también son aplicables a los elementos del inmovilizado intangible con excepción de lo dispuesto en las NRV particulares sobre el inmovilizado intangible (apartado 3.3.4).

• Definición. Son aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, así como los anticipos entregados a cuenta por este tipo de inmovilizados. Además, dentro de lo que establece el Marco Conceptual de la Contabilidad, serán incluidos derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

• Valoración inicial. Para ser reconocido como un inmovilizado intangible, un elemento debe cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y cumpla el criterio de identificabilidad (separable y surja de derechos legales o contractuales).

• Valoración posterior. Deberá determinarse si la vida útil del inmovilizado intangible es definida o indefinida. En este sentido es preciso considerar, entre otros, la utilización esperada por parte de la empresa, los ciclos típicos del producto, la incidencia de la obsolescencia o la estabilidad de la industria. No se amortizarán los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida.

• Memoria (nota 7). En la nota 7 sobre el inmovilizado intangible, se describen los movimientos de cada partida y otras informaciones de forma similar a lo expuesto en la nota 5 de la memoria que versa sobre el inmovilizado material.

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• Definición. Elementos patrimoniales tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles con excepción de los citados en otros grupos como es el caso del subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias.

• Valoración inicial. Se valorarán por su COSTE, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio y todos los gastos adicionales directamente relacionados hasta que se produce su puesta en condiciones de funcionamiento. El antiguo PGC permitía la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición o coste de producción si se habían devengado antes de que el elemento estuviera en condiciones de funcionamiento. En cambio el NPGC contempla su inclusión si se han devengado y el período hasta que el elemento esté en condiciones de funcionamientos es superior a un año. Es decir, si es inferior a un año no se podrán incluir.

El coste de producción incluirá el precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles, costes directamente imputables y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables.

• Valoración posterior. Posteriormente a su entrada en el patrimonio empresarial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su valor contable o en libros el cual se obtiene restándole al valor inicial la amortización acumulada y las correcciones por deterioro de valor. Los criterios de amortización pueden ser el lineal, números dígitos y por último, el del tanto fijo sobre una base amortizable decreciente. El deterioro de valor se producirá cuando el valor contable es menor que el importe recuperable. El cálculo puede hacerse de forma individual o de forma conjunta en lo que se denomina Unidad Generadora de Efectivo (UGE).
  

  El importe recuperable será el mayor importe entre el valor en uso y su valor razonable menos los costes de venta estimados.

  
  

  Una UGE será el grupo identificable más pequeño de activo que genere flujos de efectivo individuales independientes de los generados por otros activos o grupos de activos.

• Baja. La diferencia entre el importe que se obtenga de un inmovilizado material menos los gastos de la operación y su valor contable determinarán el beneficio o pérdida a llevar a la cuenta de PyG

• Memoria (notas 4, 5 y 6). En la nota 4 se detallarán los criterios de: registro y valoración del inmovilizado intangible y material, calificación de terrenos, construcciones, inversiones inmobiliarias y permutas. En la nota 5 sobre el inmovilizado material se detallará el movimiento de cada partida del balance y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones de valor por deterioro de valor. También se informará de múltiples costes y partidas, desde los estimados de desmantelamiento hasta el resultado del ejercicio derivado de la enajenación del inmovilizado material pasando por el importe de gastos financieros capitalizados, compromisos firmes de compra o subvenciones recibidas relacionadas con el inmovilizado material. En la nota 6 se describirán los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias.

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• Definición. El IVA es un impuesto multifásico que grava el valor añadido en cada uno de las fases de cadena de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final. El gravamen entra en un juego de diferencias entre el IVA que la empresa soporta y el que repercute, para determinar trimestralmente la cantidad de impuesto a liquidar. En todo caso hablamos de IVA soportado deducible.

No todas las actividades empresariales tienen derecho a deducción de tal forma que el IVA soportado no deducible pasa a formar parte del precio de adquisición e igualmente se incorpora al coste de producción cuando se trata de autoconsumo interno.

• Liquidación. A la hora de liquidar el impuesto pueden surgir dos situaciones:
  

  IVA Repercutido > IVA Soportado deducible -> Pago a la Agencia Tributaria.

  IVA Repercutido < IVA Soportado deducible -> En el caso de que a final de año, siguiera existiendo un importe a compensar, la empresa optará por solicitar la devolución del IVA correspondiente o compensar el importe con el de ejercicios posteriores.

• Valoración. La NRV 12ª es la que regula aspectos relativos a la valoración y contabilización de operaciones en las que intervienen el IVA, el IGIC u otros impuestos indirectos.

• Memoria (nota 12.2). En la nota 12.2. Otros tributos se informará sobre circunstancias de carácter significativo que afecten a estos y otros impuestos indirectos, particularmente las de naturaleza fiscal así como cuántos ejercicios hay pendientes de comprobación.

A efectos contables, el IGIC se contabiliza de forma similar al IVA.

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Dos diferencias importantes con respecto al antiguo PGC de 1990: las transacciones en moneda extranjera (identificada por contraste frente a la de referencia o funcional) y la conversión de las Cuentas Anuales a la moneda de presentación. Es decir, antes solo se distinguía entre dos clases de moneda – euro y moneda extranjera-. Ahora se han añadido dos nuevos conceptos de moneda: la moneda funcional y la de presentación. La moneda funcional es la del entorno principal en el que opera la empresa. Salvo prueba en contra, se entenderá que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro. Por ejemplo, puede haber empresas domiciliadas en España que, operando principalmente en Inglaterra, tengan como moneda funcional la libra esterlina, y no el euro.

• Definición. Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o debe ser liquidado en una moneda distinta de la funcional, distinguiéndose dos tipos de elementos patrimoniales en moneda extranjera: partidas monetarias (que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada de unidades monetarias como efectivo, créditos o deudas) y partidas no monetarias (que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada de unidades monetarias como por ejemplo los inmovilizados materiales, las inversiones inmobiliarias o las existencias). Siguiendo con el ejemplo de la empresa domiciliada en España cuya moneda funcional es la libra esterlina, una transacción en dólares habría que convertirla a la moneda funcional aplicando el tipo de cambio existente en ese momento entre la libra esterlina y el euro.

• Valoración inicial de las partidas monetarias y las partidas no monetarias. Toda transacción en moneda extranjera será convertida a moneda funcional, en la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento, mediante la aplicación del tipo de cambio al contado al importe en moneda extranjera. El tipo de cambio al contado es el que se utiliza en las transacciones con entrega inmediata. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio del periodo para aquellas operaciones desarrolladas a lo largo de un intervalo de tiempo que no exceda de un mes.

• Valoración posterior de las partidas monetarias. Al cierre del ejercicio se volverán a valorar las partidas aplicando el tipo de cambio de cierre existente en esa fecha. Las diferencias, positivas o negativas, se reconocerán en la cuenta de PyG del ejercicio en el que surjan. Es decir, una diferencia significativa con el antiguo PGC es que con el NPGC TODAS las partidas monetarias deben ser “ajustadas” al cierre llevando la diferencia a la cuenta de PyG. El antiguo PGC integraba las diferencias positivas no realizadas en la cuenta 135. Diferencias positivas en moneda extranjera.

• Valoración posterior de las partidas no monetarias a coste histórico. En este tipo de partidas como por ejemplo el inmovilizado el tipo de cambio de referencia es el histórico o el de la fecha en el que fueron registradas. Cuando un activo no monetario denominado en su día en moneda extranjera se amortice, las dotaciones se calcularán sobre el importe “histórico” en moneda funcional. Eso sí, al cierre podrá reconocerse un deterioro de valor si el valor de mercado del inmovilizado en moneda extranjera es inferior a su valor contable o en libros.

• Valoración posterior de las partidas no monetarias valoradas a valor razonable. En este caso el tipo de cambio de referencia es el de la fecha de determinación del valor razonable. Si se trata de Activos Disponibles para la venta (ADV), cualquier diferencia de cambio al cierre será llevada al ECPN mientras que si se trata de Activos Mantenidos para Negociar (AMN) u otros activos financieros a valor razonable (OAVR) serán reconocidos en el resultado del ejercicio.
  

  Si la moneda de presentación de las Cuentas Anuales (en euros) es distinta de la funcional debido a que se trata de sucursales o negocios conjuntos, la conversión se realizará aplicando los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. La empresa domiciliada en España cuya moneda funcional es la libra esterlina utilizará el euro como moneda de presentación.

• Memoria (notas 4 y 11). En la nota 4, punto 9, se informará sobre los criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera, criterios de imputación de diferencias de cambio y criterios de conversión del tipo de cambio. En la nota 11, dedicada en exclusiva a la moneda extranjera, la información a incluir serán entre otros, los importes denominados en moneda extranjera (vigentes o realizados) o los cambios en la moneda funcional.

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• Definición. Agrupa cualquier clase de material inventariable: materias primas, productos terminados, mercaderías, etcétera.

• Valoración inicial (NRV 10ª). La valoración se realizará por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los gastos financieros capitalizables como mayor precio de adquisición/coste de producción serán los girados por el proveedor o los correspondientes a financiación ajena, específica o genérica, atribuibles a la adquisición o fabricación de existencias, todo ello siempre que las existencias necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas. En el antiguo PGC no se imputaban el coste los gastos financieros en virtud de la norma 13ª del PGC de 1990. Por otra parte ahora los descuentos incluidos en factura, cualesquiera que sean, minoran el precio de adquisición y venta, en lugar de ser considerados como ingresos o gastos financieros.

• Métodos de asignación de valor: PMP y FIFO. Desaparece el LIFO y el método aplicable con caracter general será el PMP.

• Coste de existencias por prestación de servicios. Las empresas dedicadas a la prestación de servicios (abogados, consultores, etc) deben reconocer, bajo determinados requerimientos, existencias por prestación de servicios al cierre del ejercicio. Ver NPGC: Principales cambios (III)

• Correcciones posteriores de valor. Si el valor neto realizable (VNR) es menor que el precio de adquisición/coste de producción hay que efectuar las correcciones de valores oportunas. Las correcciones por deterioro se reconocerán como un gasto en el subgrupo 69. Si desaparecieran las causas que motivaron la corrección el importe de la corrección será objeto de reversión y se reconocerá como un ingreso en el subgrupo 79. Es decir, en términos de técnica contable los deterioros de valor (antiguamente provisiones) siguen funcionando igual aunque con distinto nombre.
  

  El VNR es el importe que se puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado deduciendo los costes estimados para llevarla a cabo, como pueden ser en el caso de las materias primas y de los productos en curso, aquellos costes estimados necesarios para terminar su proceso de fabricación y los de su comercialización. Lógicamente, este tipo de imputaciones de gastos va a hacer más necesaria que nunca una contabilidad de costes paralela a la financiera.

• Memoria (notas 4 y 10). En la nota 4, punto 8, hay que indicar los criterios de valoración de las existencias así como los referidos a correcciones de valor por deterioro y capitalización de gastos financieros. En la nota 10, dedicada a existencias se informará sobre circunstancias que hayan motivado correcciones de valor por deterioro, el criterio seguido para imputar los gastos financieros, compromisos pendientes o futuros de compra/venta, limitaciones de la disponibilidad y cualquier otra circunstancia que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias.

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Constituye este el primero de varios post dedicados a un análisis genérico de las distintas partidas u operaciones del NPGC haciendo hincapié en sus diferencias con respecto al antiguo PGC de 1990 así como qué es lo que permanece igual (da mucha tranquilidad saber que te digan expresamente que esto o aquello sigue igual aunque con distinta denominación). En general trataremos sobre su definición, valoración, correcciones e información a incluir en la memoria. La extensión de este tema hace aconsejable la creación de un índice dado el elevado número de posts, a los cuales se les asociará el correspondiente enlace a medida que se vayan publicando.

• II. Existencias

• III. Moneda extranjera

• IV. IVA e IGIC

• V. Inmovilizado material

• VI. Inmovilizado intangible

• VII. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

• VIII. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

• IX. Instrumentos financieros

De entrada van a ser los citados pero confío en ir ampliando el temario a medida que avance en la redacción de los mismos. Otra de las razones de aportar un índice (que también iré actualizando sobre la marcha) es que sepáis qué es lo que se está preparando por si interesara especialmente algún tema en concreto y podáis estar pendientes. En caso de que fuera necesario subdividiría estos apartados en letras, como por ejemplo imagino que será necesario a la hora de abordar los instrumentos financieros (IX (a), IX (b)...) dada la exhaustiva regulación que sobre esta materia prevé el NPGC.

Ya me tardaba “atacar” al NPGC, confío en que los posts sean de lo más clarificador para los seguidores del blog. Es cierto que existe mucha información en Internet pero resulta genérica o poco clara la mayor parte de las veces. En lo que se refiere a la periodicidad de la publicación de las distintas materias, trataré de sacar adelante un mínimo de dos a la semana para que no se convierta en un culebrón interminable y podáis actualizarlos cuanto antes al NPGC. Por otra parte, confío en que las preguntas y comentarios de cada post nos enriquezcan a todos en el conocimiento de la contabilidad.

Imagen | El cambista y su mujer (1500), Marinus Van Reumerswaele, Museo del Prado