Siguiendo con nuestra serie de contabilización de operaciones bajo los criterios del nuevo plan general contable, tenemos que encuadrar como pasivos instrumentos financieros las fianzas, ya sean entregadas o recibidas. Recordemos que una fianza en una cantidad entregada o recibida en concepto de garantía por el cumplimiento de una obligación contractual.

Típicamente, nos podemos encontrar las fianzas depositadas en los contratos de arrendamientos de bienes inmuebles o en las cantidades depositadas para poder optar a una oferta pública de contratación, por ejemplo. Para proceder a la contabilización de estas operaciones, tenemos que diferenciar entre las fianzas a largo plazo y a corto plazo.

Si la fianza es entregada o recibida a corto plazo, su contabilización se realiza por el importe efectivamente pagado o recibido en la misma, sin aplicar ningún tipo de actualización de flujos de efectivo. En este punto se mantiene el mismo criterio que se aplicaba con el antiguo plan contable, sin tener en cuenta el coste amortizado de la cantidad entregada o recibida.

Pero para las fianzas a largo plazo, es decir de duración superior a un año, tenemos que tener en cuenta el valor actual de la misma, actualizando la cantidad entregada mediante el tipo de interés efectivo. Veamos los siguientes asientos con algún ejemplo, que nos resultará más ilustrativo.

Supongamos que entregamos una fianza por un arrendamiento de un local de 1.000 euros. La duración del contrato es de 3 años. La contabilización de la fianza la tendremos que realizar actualizando el importe que vamos a recibir dentro de 3 años, 1.000 euros, a su valor actual. Como contractualmente no se suele pactar ningún tipo de interés aplicable a las fianzas, el tipo de interés efectivo que debemos considerar el es tipo legal de interés. Para el ejemplo, yo he supuesto un 5%.

Observamos, que tal y como nos dice el nuevo plan contable, la diferencia entre el valor razonable y el valor esperado tiene la consideración de gasto o ingreso anticipado, en función sea una fianza entregada o recibida. A cierre de ejercicio, tendremos que proceder a la actualización de valor de la fianza, ralizando los siguientes asientos:

En el primer asiento, repartimos proporcionalmente los gastos anticipados durante la vigencia de la duración del contrato en la cuenta de pérdidas y ganacias. Por otra parte, en el segundo asiento, procedemos a actualizar mediante los flujos de efectivo el importe de la fianza a cierre del ejercicio, con objeto de valorarla por su importe correcto. Este mecanismo lo repetiremos todos los años, mientras dure la obligación contractual y se mantenga la fianza.

Como caso extremo, podemos encontrarnos con fianzas de duración indefinida, como por ejemplo contratos de suministro eléctrico, agua… En estos casos, vamos a proceder a actualizar los importes de flujos en función de la duración mínima estimada. Supongamos un contrato de suministro eléctrico en un local comercial alquilado por 5 años. De entrada, la fianza del contrato de suministro de electricidad no tiene una vigencia determinada, pero nosotros consideraremos, con objeto de valorar su coste efectivo la misma duración que tiene el contrato de alquiler. Para el ejemplo propuesto, 5 años.

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Una vez definidos los pasivos financieros existentes en nuestra empresa, vamos a pasar a la realización de los asientos contables de este tipo de operaciones. Entre los más usuales tenemos por ejemplo cualquier tipo de préstamo, contrato típico de clasificación de pasivo financiero.

Supongamos que el día 30/06/0X recibimos un préstamo de 500.000 euros, con unos gastos de formalización, comisión de apertura y notario de 10.000 euros. A su vez sabemos que tenemos que el tipo de interés anual del préstamo es de un 5% pagadero a anualidades vencidas y que la amortización la realizamos en dos años, con dos pagos del 50% del capital en cada uno de ellos. Veamos como se contabilizan todas estas operaciones:

En primer lugar, procedemos al cálculo de tipo de interés efectivo o TIE. Este cálculo equivale matemáticamente hablando a la Tasa Interna de Retorno o TIR. En excel tenemos la propia función TIR que nos la calcula a partir de cuadro de flujos de efectivo. O bien, si nos consideramos capacitados la obtenemos de la propia definición matemática:

Para nuestro ejemplo particular, despejando de la ecuación anterior el valor de "i" que equivale al TIE, obtenemos que su valor es de 6,4485%. A partir del cálculo del tipo de interés efectivo, procederemos a realizar el cuadro del coste amortizado.

Mediante este cuadro vamos a obtener el valor del préstamo en cada momento que nos sea interesante, con objeto de realizar una valoración correcta del préstamo, en sintonía con el nuevo plan contable. La particularidad del cuadro consiste en aplicar el TIE a valor del coste amortizado al préstamo, obteniendo el interés explicito del préstamo (interés real que pagamos) así como interés implícito (interés aplicable a la repercusión del coste amortizado). En nuestro ejemplo el cuadro sería el siguiente

Una vez obtenido el cuadro, que es válido durante toda la vida del préstamo, o hasta que tengamos cambios en el tipo de interes explicito como consecuencia de la formalización de préstamos a tipo variable, procedemos a realizar los oportunos asientos contables. Estos asientos tendrán la siguiente forma para el ejercicio XO:

El primer asiento, de reconocimiento del crédito, damos de alta el préstamo por el coste amortizado, que equivale al nominal menos los gastos incurridos en su formalización. El segundo asiento, lo realizamos a 31/12/0X en consideración con el criterio del devengo. Procedemos a la contabilización de los intereses, tanto explícitos como implicitos devengados en el ejercicio.

En el año X1, tendremos los siguientes asientos:

Como primer asiento, contabilizamos los intereses devengados hasta el vencimiento de la primera cuota, y en segundo lugar realizamos el pago de la primera cuota de capital e intereses, según hemos formalizado con el banco. A partir de aquí, reclasificamos a corto plazo los vencimientos incluidos en el siguiente año y repetimos la operatoria contable descrita.

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El pasado uno de enero entró en vigor el nuevo plan general de contabilidad, y uno de los grandes cambios y puntos más desconocidos, quizá por el choque con el plan contable anterior proviene en la valoración de activos y pasivos financieros por el coste amortizado.

Muchas empresas, se encuentran aún en el cambio de criterios de contablización, bien por el desconocimiento propio del plan, bien por la "concepción un tanto abstracta" que contiene el plan nuevo en algunos puntos. Dado que se va acercando el cierre de ejercicio, me propongo realizar una serie de entradas focalizandolas en puntos que han cambiado sustancialemente y que repercuten tanto a pymes como grandes empresas. Y como primer post se lo vamos a dedicar a los pasivos financieros.

Un pasivo financiero se define como las obligaciones contractuales que supongan de forma directa o indirecta los siguientes casos:

• Entregar efectivo u otro activo financiero. Por elemplo, firmamos un contrato en el que nos comprometemos en un futuro a entregar unas acciones de cualquier empresa o dinero en efectivo.

• Intercambiar activos o pasivos financieros en condiciones previsiblemente desfavorables para nosotros. Por ejemplo, contratos de préstamo, contratos de permuta de intereses, emisión de obligaciones con derechos de recompra...

• Obligaciones que le den derecho al tenedor de las mismas, a exigir a su fecha de rescate unas cantidades o unas distribuciones de beneficios por las mismas. Por ejemplo, acciones sin derecho de voto y determinadas acciones rescatables.

Por contrario, no se consideran pasivos financieros:

• Obligaciones contractuales que nos obliguen a entregar bienes o prestar servicios.

• Deudas contraidas con las administraciones públicas. Dado que estas deudas no se originan a partir de una obligación contractual.

Sobre donde existen serias dudas en la actualidad, es el encuadramiento como pasivo financiero de un aplazamiento de deuda con cualquier administración. Mi criterio al respecto hasta que el ICAC diga lo contrario, es que a partir de la solicitud de aplazamiento y generación de intereses, esta deuda ya pasa a tener la consideración de pasivo financiero.

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Y después de este rollo, diréis ¿para que quiero saber esto? Muy simple, porque todos los pasivos financieros que tengamos en nuestra empresa pasaremos a valorarlos a partir del cálculo del coste amortizado, cuestión que veremos en siguientes posts.